<h3>房地產企業(yè)所得稅和土地增值稅的差異——收入確認上的差異（一）</h3><h3> 土地增值稅和企業(yè)所得稅作為房地產企業(yè)的兩大稅種，在收入確認和成本扣除上有很多相同之處，本文擬對兩個稅種的在收入確認和成本扣除差異之處進行分析。</h3><h3> 一、在收入確認上的差異</h3><h3> （一）在計稅依據(jù)的計算上（注：自2019年4月1日起，銷售不動產增值稅稅率由10%下降為9%）</h3><h3> 兩者的不同之處：</h3><h3> 1、取得預收款時，土地增值稅為預征，企業(yè)所得稅卻屬于實際征收，兩者稅款屬性不同，且二者在計征依據(jù)上也存在差異。</h3><h3> 企業(yè)所得稅在收入、成本費用的確認上基本遵循權責發(fā)生制的原則，盡量與會計核算保持一致，減少稅會差異。企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主企業(yè)所得稅在收入、成本費用的確認上基本遵循權責發(fā)生制的原則，盡量與會計核算保持一致，減少稅會差異。但在房地產企業(yè)所得稅的收入確認問題上，卻罕見地遵循收付實現(xiàn)制原則。在國稅發(fā)【2009】31號文件第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)……”。也就是說，簽訂銷售合同或預售合同后，收取的款項，無論是否滿足風險報酬轉移給購貨方、無論項目是否完工結算等，都應確認為企業(yè)所得稅的應稅收入。</h3><h3> 取得預收款時：</h3><h3> 企業(yè)所得稅計稅依據(jù)=預收款/（1+適用稅率或征收率） </h3><h3> 土地增值稅計稅依據(jù)=預收款-應預繳的增值稅稅款</h3><h3> 案例1：A房地產開發(fā)公司自行開發(fā)了 B地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2018年 5 月 15 日，2019年1月取得未完工開發(fā)產品預售收入11000萬元。A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅。</h3><h3> 土地增值稅預征稅款的計征依據(jù)＝11000－〔11000÷（1+10%）×3%〕＝10700萬元 企業(yè)所得稅預售房地產收入＝11000÷（1+10%）＝10000萬元 </h3><h3> （2）在達到收入確認條件時：在開發(fā)產品完工時，企業(yè)所得稅應按照實際的毛利率計算其應稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅計稅依據(jù)=全部價款和價外費用/（1+適用稅率或征收率）在達到項目應清算條件，企業(yè)主動向主管稅務機關申請項目清算時，或達到可清算條件，主管稅務機關要求企業(yè)進行項目清算時，根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局2016年70號公告）規(guī)定，營改增后，</h3><h3> 土地增值稅計稅依據(jù)=全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-允許扣除的土地價款、拆遷補償費用）/（1+10%） *10% ——一般計稅方法下 </h3><h3> 土地增值稅計稅依據(jù)=全部價款和價外費用/（1+5%）——簡易計稅方法下</h3><h3> 由此可見，企業(yè)所得稅在應稅收入的確認上，與會計核算一致，而土地增值稅的計稅依據(jù)則與企業(yè)所得稅存在較大差異，具體體現(xiàn)在一般計稅方法下，由于土地價款銷項稅額的抵減，人為造成了土地增值稅計稅依據(jù)計算的復雜性。</h3><h3> 案例2： A公司為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了B地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為2018年2月15日，2019年1月將B項目轉讓給C公司，收到款項22000萬元，2019年3月辦理交房及房產產權轉移手續(xù)。假設項目銷售面積占總可售面積的100%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為2000萬元。確認A公司土地增值稅、企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)。A公司屬于一般方式計算繳納增值稅 </h3><h3> 土地增值稅收入＝22000-（22000－2000）÷（1+10%）*10%＝20181.81萬元 </h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝22000÷（1+10%）＝20000萬元</h3><h3> 2、對價外費用的處理上 </h3><h3> 房地產開發(fā)企業(yè)在銷售房地產開發(fā)產品時會按政府部門或有關單位要求代為收取一些費用，也可能取得違約金、滯納金、延期付款利息等房價以外的收入。代收費用按照其性質的不同，大致包括以下幾類：（1）代收的稅款；（2）代收的政府規(guī)費；（3）代收的其他款項；（4）價外收入。</h3><h3> 代收的稅款主要包括房地產企業(yè)受稅務機關委托向購房者收取并繳納的契稅、房地產購銷合同印花稅、房屋產權證印花稅等。由于稅款并不是納稅人房地產轉讓所收取的款項，因此，土地增值稅、企業(yè)所得稅均不將代收稅款作為銷售額或轉讓房地產收入確認。</h3><h3> 代收的政府規(guī)費主要包括產權登記費、他項權利登記費、權證工本費等。這些規(guī)費均屬于中央設立的行政事業(yè)性收費，開具財政票據(jù)、全額上交財政，不計入房價。</h3><h3> 代收的其他費用指的是銷售房地產開發(fā)產品時代其他單位收取的款項，主要包括煤氣集資費、天然氣集資費、暖氣集資費、有線電視初裝費、電話初裝費、物業(yè)管理費、住宅專項維修資金等。這些代收款項應當區(qū)分性質分別進行稅務處理。</h3><h3> 價外收入則是指房地產開發(fā)企業(yè)因銷售房地產開發(fā)產品而取得的違約金、滯納金、延期付款利息、罰息、賠償金等價外收入。這些價外收入不屬于土地增值稅轉讓房地產收入的范疇，不征收土地增值稅。對于企業(yè)所得稅而言，盡管前述價外收入不屬于轉讓房地產收入，但屬于其他應稅收入，應當征收企業(yè)所得稅。</h3><h3> 具體政策規(guī)定：企業(yè)所得稅：財稅〔2008〕151號規(guī)定，對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務院有關規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政的當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。</h3><h3> 國稅發(fā)〔2009〕31號文件中也規(guī)定了代收費用的處理，企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產品價內或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產品價內并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。</h3><h3> 土地增值稅：財稅字〔1995〕48號規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。</h3><h3> 案例3：A房地產開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，開發(fā)的B房地產項目《建筑施工許可證》注明的開工時間為2018年1月，2019年2月項目竣工，當月銷售商品房100套，《商品房銷售合同》注明房價330萬元/套，購房者需繳納的住宅專項維修基金為120元/平米，每套為10萬元；為確保交房時燃氣管道開通，購房人需向A公司支付管道初裝費800元。燃氣公司向A公司收取的初裝費為每戶1000元，向A公司開具了增值稅專用發(fā)票。A公司B項目增值稅選擇一般計稅，確定A公司2019年2月土地增值稅和企業(yè)所得稅收入。</h3><h3> 土地增值稅收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（萬元）</h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝（330+0.08）×100÷（1+10%）＝30007.28（萬元）</h3><h3> 案例4：A房地產開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，開發(fā)的B房地產項目《建筑施工許可證》注明的開工時間為2018年1月，2019年2月項目竣工，當月銷售商品房100套，《商品房銷售合同》注明房價330萬元/套，交房標準包含開通燃氣。A公司向燃氣公司支付初裝費每戶800元，燃氣公司向A公司開具了增值稅專用發(fā)票。A公司B項目增值稅選擇一般計稅，確定A公司2019年2月土地增值稅和企業(yè)所得稅收入。</h3><h3> 土地增值稅收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（萬元）</h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝330×100÷（1+10%）=3000（萬元）</h3><h3> （二）對視同銷售的處理</h3><h3> 1、視同銷售的范圍確定上</h3><h3> 土地增值稅：根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)第二條規(guī)定：“納稅人將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入應按照《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條規(guī)定執(zhí)行。</h3><h3> 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，納稅人通過繼承、無償贈與等方式轉讓不動產的行為不征收土地增值稅。其中，贈與特指的是納稅人將自行開發(fā)的房地產通過中國境內非營利的社會團體、國家機關贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)。</h3><h3> 企業(yè)所得稅：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》國稅函[2008]828號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，只要資產產權權屬轉移至外部的，都應視同銷售，計征企業(yè)所得稅。</h3><h3> 由此可見，產權是否發(fā)生轉移，是判斷企業(yè)所得稅和土地增值稅視同銷售行為的重要標準，如產權未發(fā)生轉移的資產自用行為，不視同銷售征收土地增值稅、企業(yè)所得稅。</h3><h3> 2、對視同銷售行為的計稅依據(jù)確認方法</h3><h3> 《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)【2009】91號）規(guī)定，第十九條 非直接銷售和自用房地產的收入確定（一）房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認： 1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定； 2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產的市場價格或評估價值確定。</h3><h3> 根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號)第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。</h3><h3> 案例5：A公司是增值稅一般納稅人，2018年12月將自行開發(fā)的商品房100套直接捐贈給某小學作為校舍，同期與捐贈房產同類的商品房銷售價格為每套200萬元。確認該項業(yè)務的土地增值稅收入、企業(yè)所得稅收入和會計收入。 </h3><h3> 土地增值稅收入＝100*200＝20000萬元 企業(yè)所得稅收入＝100*200＝20000萬元 會計收入＝0</h3><h3> 需要注意的是：視同銷售是稅企差異的結果，由于稅法與會計準則的核算口徑不同所產生的會計收入與稅收收入的差異。即按照會計準則的規(guī)定，會計上不作為銷售核算，而依據(jù)稅法的規(guī)定，稅收上應作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。企業(yè)所得稅的視同銷售無需在會計處理中體現(xiàn)，只是在年度納稅申報時調表而不調賬，在會計利潤中不反映視同銷售利潤。</h3>