土地增值稅清算中土地財政返還與非營利組織政府購買服務(wù)的聯(lián)系與思考

欣霖

遇到一件招商引資土地財政返還的案件（涉及土地增值稅），結(jié)合我之前在非營利性社會組織工作的一些經(jīng)歷（涉及企業(yè)所得稅），兩者似乎有相似之處。都從企業(yè)所得稅角度理解一下。 Ps：從網(wǎng)上找了點資料排列組合了一下，原文出處已在小作文末尾標注 背景：從法律法規(guī)的角度看，國家從政策上禁止各地政府以先征后返、補貼、獎勵等形式變相減免土地出讓價款。但是在實務(wù)操作過程中，各地政府出于招商、公共利益設(shè)施建設(shè)等需要，仍存在各種變相的土地出讓金返還方式。 對應(yīng)到稅務(wù)層面，國家稅務(wù)總局層面并沒有出臺針對土地出讓金返還如何進行稅務(wù)處理的明確規(guī)定，這也導(dǎo)致實務(wù)中土地出讓金返還的業(yè)務(wù)在稅務(wù)認定和處理方面存在諸多爭議。 就我自己理解：（從所得稅角度理解） 簡單來說，就是區(qū)分政府購買服務(wù)還是財政性的不征稅收入 案例一：房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓金返還土地增值稅影響 當?shù)卣猩桃Y從外省引進一家企業(yè)，企業(yè)主要進行房地產(chǎn)開發(fā)及后續(xù)運營。政府土地出讓金返還的并非直接通過當?shù)刎斦址颠€給企業(yè)，而是政府先把資金撥付給下設(shè)的開發(fā)區(qū)管委會，再通過管委會（可以理解為當?shù)卣貏e設(shè)立的工業(yè)開發(fā)區(qū)，在開發(fā)區(qū)設(shè)立的管理機構(gòu)）撥付給企業(yè)。 但是問題就是出在管委會撥付給企業(yè)的過程，在文件資料不足以定性的情況下。（無法明確土地出讓金返還目的及用途）所以便有了以下兩個方向的猜想： 一、政府購買服務(wù) 1、企業(yè)取得土地是“毛地”，企業(yè)幫助政府實施該地塊達到出讓條件之前的建筑物拆除和土地平整工作。政府向企業(yè)購買土地平整工作這項服務(wù)。 （招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府以生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償 務(wù)。） 2、政府出于道路排布和規(guī)劃的需要，要求企業(yè)在取得項目宗地后幫政府完成項目周邊的道路的建設(shè)。 政府向企業(yè)購買不屬于紅線范圍內(nèi)的開發(fā)產(chǎn)品，相關(guān)的土地和建成工程的立項均以政府名義立項且所有權(quán)歸屬于政府，同時企業(yè)未進行墊資，符合稅法上關(guān)于“代建”服務(wù)的定義。 另外，政府的土地出讓金返還并非針對紅線范圍內(nèi)，故稅務(wù)處理上不適宜進行沖減紅線項目土地成本的處理。從業(yè)務(wù)性質(zhì)來看，本質(zhì)屬于政府單獨采購一項建筑服務(wù)。 這里簡單區(qū)分以下紅線范圍內(nèi)外處理的不同方式：1、紅線范圍內(nèi)的公共配套設(shè)施建設(shè)取得的土地出讓金返還，大概率情況下時直接沖減土地成本。（主要是因為總局在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)【2009】31號，以下簡稱“31號文”)第十八條規(guī)定企業(yè)在開發(fā)項目內(nèi)建造公共配套設(shè)施有償移交給政府的，可以將獲取的補償直接抵扣項目的建造成本。）2、紅線范圍外的符合稅法上關(guān)于“代建”服務(wù)的定義，單獨確認收入成本。 二、不征稅收入 1、土地出讓金用于招商引資獎勵 稅務(wù)定性分析： 　　以招商財政補貼形式的土地出讓金返還也是實務(wù)中爭議比較大的情況，很多開發(fā)商都希望將這種土地的財政返還去套企業(yè)所得稅規(guī)則中的不征稅收入或者單獨作為營業(yè)外收入處理而避免對土地成本的沖減。 然而實務(wù)中這種招商形式的土地出讓金返還更多是當?shù)卣疄榱艘肫髽I(yè)在當?shù)赝顿Y開發(fā)而變相給予的土地價款減免，所以大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)從這個角度去認定應(yīng)作土地成本的沖減處理。 兩者不同處理方式對于土地增值稅的不同影響： 主要影響在于土地增值稅的加計扣除，如果購買服務(wù)下的單獨確認收入成本，那么成本就屬于加計扣除的基數(shù)（但紅線外的成本不承認）。不征稅收入因為直接沖減土地成本，所以加計扣除的基數(shù)也隨之減少。 案例二：非營利性社會組織取得收入企業(yè)所得稅影響 前提是非盈利性社會組織（以下簡稱企業(yè)）取得收入，不管是政府購買服務(wù)（征稅收入）還是政府專項補助（不征稅收入）都需要取得相關(guān)證明文件資料。 工作中，非營利性組織也并非從財政直接取得資金，也是通過下設(shè)的政府部門和事業(yè)單位，將資金轉(zhuǎn)給非營利性組織。在取得收入時，非盈利組織（以下簡稱企業(yè)）不能提供資料以證明滿足不征稅規(guī)定時，謹慎前提下只能認定為征稅收入，即政府購買服務(wù)。 （但在實際操作中，也可以從銀行轉(zhuǎn)賬記錄中用途欄分析對方支出目的。進一步證實為政府購買服務(wù)。在實務(wù)工作中作為不征稅收入如：人社局對于社會性公益崗位的人才補貼 兩者不同處理方式對于企業(yè)所得稅的不同影響： 主要區(qū)別在于計收入不計收入，計成本不計成本。購買服務(wù)情形下，確認收入與成本。不征稅收入情形下，無收入無成本（納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 參考資料 案例一 1、《房企不同場景取得土地財政返還的稅務(wù)認定及處理指南_稅屋——第一時間傳遞財稅政策法規(guī)！》 (shui5.cn) 網(wǎng)址：https://www.shui5.cn/article/68/67411.html 2、紅線外成本能否在土地增值稅前扣除（多省口徑匯總） 網(wǎng)址：https://www.shui5.cn/article/31/10810.html 案例二 1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號) 企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號，以下簡稱《通知》)的規(guī)定進行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。 網(wǎng)址：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812151/n812416/c1083545/content.html 2、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號) 網(wǎng)址：http://www.gov.cn/zwgk/2011-09/20/content_1951515.htm 3、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》 網(wǎng)址：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c4807/content.html